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隨著我國社會經濟的進一步發展和逐步進入老齡化社會，社會對殯葬的需求逐步增多，殯葬行業的國家壟斷逐步打破，除公益性殯儀服務站、公益性公墓、公益性骨灰堂（塔）外，經營性骨灰公墓、骨灰堂（塔）和經營性的殯儀服務站也開始出現，由于其經營性，原針對公益性公墓等的劃撥供地方式不再適用，各地均開始出現對經營性墓地等的公開出讓。但對于該類用地性質、出讓價格如何界定，各地的國土資源管理部門和評估機構眾說紛紜，莫衷一是，本文主要從經營性墓地等的用地性質、用地特點等方面進行分析，探討城市殯葬用地性質及出讓價格評估的方法。
1 殯葬用地性質探析
1.1 用地類別分析
殯葬用地是對死者遺體或骨灰進行存放而占用的土地。根據《土地利用現狀分類》（GB/T 21010-2017），殯葬用地屬于特殊用地（09），指陵園、墓地、殯葬場所用地。根據2010年12月24日發布，自2012年1月1日起實施的《城市用地分類與規劃建設用地標準》（GB50137-2011），殯葬用地屬于商業服務業設施用地（B）中的其他服務設施用地（B9），指業余學校、民營培訓機構、私人診所、殯葬、寵物醫院、汽車維修站等其他服務設施用地。
從城市規劃角度界定的用地性質來看，殯葬用地被界定為商業大類，其用地性質與私人診所、寵物醫院、汽車維修站等用地劃歸一個小類，明顯屬于商服用地的范疇。
1.2 行業性質分析
根據民政部《公墓管理暫行辦法》，“第三條 公墓是為城鄉居民提供安葬骨灰和遺體的公共設施。公墓分為公益性公墓和經營性公墓。公益性公墓是為農村村民提供遺體或骨灰安葬服務的公共墓地。經營性公墓是為城鎮居民提供骨灰或遺體安葬實行有償服務的公共墓地，屬于第三產業”。第三產業，又稱第三次產業，指不生產物質產品的行業，即服務業，是英國經濟學家、新西蘭奧塔哥大學教授費希爾1935年在《安全與進步的沖突》一書中首先提出來的。從殯葬業的法律性質來看，屬于第三產業毫無疑問。
1.3 經營模式分析
無論是經營性殯葬服務還是公益性殯葬服務，其經營模式有三種，即：（1）服務類，包括殯葬服務，一般有“火化、接運、寄存”、遺體整容等；（2）租賃類，包括告別廳租賃、骨灰堂的租賃、墓地出租；（3）出售類，包括墓地銷售、喪葬用地銷售等。以上三種類型都符合商業服務業的范疇，除墓地銷售之外，其與婚慶服務模式基本相同。而墓地的銷售模式，基本上與房地產開發項目相同，即購地、開發建設、銷售、管理與維護，尤其是墓地的售價在很多城市都已超過同類區域、甚至市中心區域的住宅商品房的價格，則其開發性質也基本界定。因此，從殯葬用地的經營模式上來分析，其具備了商業服務、房地產開發的特點。
綜上，無論是從用地性質，還是從法律性質及其經營模式等方面分析，城市殯葬用地都與商服用地最為類似。
2 殯葬用地特點分析
殯葬是人類自然的淘汰，我國的殯葬經歷了土葬、土葬火葬并存和火葬三個階段，目前城市基本都實行火葬，但由于長期以來形成的觀念，我國的城市殯葬用地與其他用地相比具有以下特點：
2.1 位置偏僻
與西方國家認為墓地是最接近天堂的地方不同，中國人一般認為殯葬用地是不吉利的地方，陰氣重，因此殯葬用地一般都在遠離城市的偏僻區域，一般以山區為多，如南京的普覺寺墓園、龍泉古苑塔陵公墓等。
2.2 風景優美
國人歷來講究身后埋葬地的風水，無論是以前皇家墓地陵園的選擇，還是稍有積蓄的普通人家祖墳的確定，無不是景色秀麗、山水齊備的地點所在。如南京最大最著名的公墓雨花功德園，就坐落在南京南郊雨花臺望江磯石頭山，北望長江，南瞻牛首，緊挨聞名中外的雨花臺烈士陵園。
2.3 容積率低
根據近幾年各地供應的殯葬用地容積率進行統計可以發現，殯葬用地容積率一般在都小于0.5，大多數在0.1以下。如福州市2012-11號地塊殯葬用地容積率≤0.036，安慶市2012年出讓的四塊殯葬用地容積率均≤0.05。
2.4 售價過高
從2004年開始，殯葬業連續多年躋身國內十大暴利行業，且一度排名第三[4]。對于經營性墓地，由于實行市場調節定價，且受殯葬行業的特殊性和壟斷性影響，墓地價格偏高已成了各地居民的共識，所以有了“死不起”的說法。以南京市為例，根據《揚子晚報》的報道，2013年各園為普通消費群體提供的墓地價格，均價已超過2萬元[5]（面積1.2平方米左右），而根據安居客提供的統計數據，2012年第四季度，南京市全市平均住宅房價僅為13684元/平方米。而一些區位稍好的墓地，售價在5萬元以上并不鮮見。
2.5 供需矛盾突出
我國已逐步進入人口老齡化社會，每年死亡人口將逐漸增加，對墓葬的需求量也與日俱增，但殯葬用地的供應，尤其是經營性殯葬用地的供應卻較少，導致供需矛盾突出。以南京市為例，根據《揚子晚報》的報道，現存的經營性公墓用地不足400畝，按照目前南京每年3.5萬死亡人口計算，除去進紀念堂、塔陵，選擇生態葬、回老家安葬的，約80%選擇墓葬，以每個墓3平方米（含周邊道路、綠化）計算，現存的經營性公墓土地余量“告急”，僅能維持二至三年，墓葬供求矛盾將越來越大。
2.6 有償供地少
目前我國的殯葬用地土地供應仍主要以劃撥為主，根據對江蘇省2000年以來供應的120宗殯葬用地供地方式的統計，劃撥供應101宗，協議出讓11宗，掛牌出讓3宗，有償供地的比率僅11.67%，公開出讓的比例更是不足3%。
2.7 有償使用地價低
雖然有一些殯葬用地有償使用的案例，但從目前成交的地價來看，主要參照工業用地地價出讓，因此成交價偏低，部分甚至低于工業用地。根據對江蘇省2000年以來有償供地的14宗殯葬用地地價分析，最低66元/平方米，最高303.60元/平方米，平均190元/平方米，基本上以成本價甚至低于成本價出讓。
3 殯葬用地出讓地價評估方法探討
根據對殯葬用地性質、用地特點的分析，筆者認為殯葬用地的特點較接近于商服用地，因此在評估方法選擇上也應參照商服用地。
3.1 評估方法選擇
根據國土資源部《國有建設用地使用權出讓地價評估技術規范（試行）》，“出讓地價評估時，應至少采用兩種評估方法，包括收益還原法、市場比較法、剩余法之一，以及成本逼近法或公示地價系數修正法。因土地市場不發育等原因，無法滿足上述要求的，應有詳細的市場調查情況說明”。[5]
由于殯葬用地出讓案例較少，一般難以選取的合適的比較案例，因此市場比較法一般不適用。
對于城市殯葬用地，一般在拿地后進行開發，之后要么出售墓地，要么進行殯葬服務和殯葬設施租賃，因此可以采用剩余法進行評估。
由于城市殯葬用地出讓時一般為空地，而純地出租的案例較少，且由于城市殯葬用地的開發經營收入中，墓地的銷售收入一般占的比例較大，因此不適合采用收益還原法評估其地價。
殯葬用地一般位置偏僻，適合采用成本逼近法評估其地價。
一般城市的基準地價體成果都不包含殯葬用地的基準地價，但根據上文的分析，殯葬用地的性質及經營方式均與商服用地類似，因此可以參照城市商服用地基準地價進行評估，必要時可適當進行用途修正。
因此，在進行城市殯葬用地出讓地價評估時，一般可選用剩余法+成本逼近法或剩余法+基準地價系數修正法進行評估，特殊情況下也可以選用成本逼近法+基準地價系數修正法，但應有詳細的市場調查情況說明。
3.2 剩余法要點分析
3.2.1 不動產總價的測算
運用剩余法評估殯葬用地地價時，不動產總價的確定應針對不同類型物業的收益模式進行分析，如殯儀館一般為服務費，骨灰堂一般為租賃，而公墓、塔位一般為銷售，還應包括殯葬用品的零售收入、墓穴管理費、塔位管理費、骨灰安放（葬）證書費等其他收入。
對于服務和租賃型物業，先采用收益還原法分別測算出其服務收益、租賃收益，將其還原成不動產售價，再加上墓地、塔位的銷售收入和其他收入，測算出不動產總價。對于銷售的墓穴、塔位，還應考慮其年限。如《江蘇省殯葬管理辦法》規定，經營性骨灰公墓的墓穴和塔陵的塔位的使用年限一般不超過20年，墓穴（塔位）的管理費一次性收取最長不得超過20年；墓穴（塔位）使用年限到期后，要求繼續使用的，按有關規定辦理續用手續，繳納使用費[6]。
3.2.2 成本的測算
對于殯葬用地成本，一般包括經營成本和期間費用[7]。
經營成本是指經營者在提供殯葬服務的過程中所發生的職工薪酬、材料、燃料動力、水費等支出和各種間接費用。間接費用包括固定資產折舊、修理費等。不同服務項目的經營成本構成根據實際的服務支出科目確定，如靈堂租用成本由職工薪酬、水電費、靈堂房屋和設備折舊、日常維護費以及靈堂布置支出等構成。定型墓經營成本由墓地占用費、建造成本和運行維護成本構成。墓地占用費是指按墓穴面積分攤的地價。建造成本由墓基墓碑材料、建造人員職工薪酬等構成。運行維護成本由日常維護人員職工薪酬、水電費、固定資產折舊等構成。
期間費用是指經營者當期發生的必須從當期收入得到補償的費用。包括經營管理部門為組織和管理殯葬服務活動而發生的管理費用、銷售費用和財務費用。
評估時可以調查了解類似已建成運營的殯葬用地3-5年的財務報表，結合上述收入和成本來計算。
3.2.3 利潤率的確定
殯葬行業目前仍屬于壟斷性質的行業之一，雖然政府已逐步開放經營性殯葬服務市場，但仍存在前置審批等行政干預手段，殯葬行業既然屬于壟斷經營，缺乏有效的市場參與和競爭，行政壟斷依然存在。因此，在確定利潤率時需充分考慮這一因素的影響。
3.3 成本逼近法要點分析
3.3.1 土地取得費及相關稅費的測算
殯葬用地一般位于城市郊區，且以山地為多，在計算土地取得費及相關稅費時，可采用所在區域的平均取得成本測算其取得費用，并根據當地相關文件規定，繳納相關稅費，但需考慮地方政府對于殯葬用地的免稅文件。
3.3.2 土地開發費
殯葬用地一般為山地，其土地開發費用相較其他城市的普通用地要高，且殯葬用地的面積一般較大，在土地開發費用的取值以及開發費用的投入上應充分考慮其特殊性。
3.3.3 利潤率和土地增值收益率
如前所述，殯葬行業目前仍屬于壟斷性質的行業之一，在確定其利潤率和土地增值收益率時需充分考慮這一因素的影響。
3.4 基準地價系數修正法要點分析
3.4.1 基準地價的確定
由于各城市的基準地價成果中一般都不包括殯葬用地基準地價，因此在使用基準地價系數修正法時需首先確定要參照的基準地價成果。根據前文對殯葬用地性質的界定，建議參照城市商服用地基準地價進行評估，由于殯葬用地一般位于城鎮郊區，因此宜參照城市末級商服基準地價進行評估。如果采用其他用途基準地價成果的，如公共管理與公共服務用地基準地價、住宅用地基準地價或工業用地基準地價，則應考慮進行用途修正。
3.4.2 容積率修正
由于殯葬用地的特殊性，其容積率一般都偏低，但考慮到其用地的特殊性，不能簡單的運用商服用地的容積率修正系數進行修正，也可考慮不修正。
4 結語
殯葬用地是城市用地中必不可少的類型之一，隨著我國逐步進入老齡化社會，對殯葬用地的需求也將越來越大，雖然在土地利用現狀分類中將其劃歸特殊用地，但本文從城市殯葬用地的性質、用地特點等方面進行了分析，界定了殯葬用地屬于商服用地的基本特性。由此，根據目前我國殯葬用地的土地市場狀況，分析了殯葬用地評估適用的評估方法，并簡要分析了各評估方法的要點，期望能為城市殯葬用地的出讓地價評估提供一點思路，使城市殯葬用地的土地價值逐步顯現出來。
